È stato pubblicato, sulla G.U. n. 301/2023, il D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209, meglio noto come Decreto sulla fiscalità internazionale, che, tra le varie novità, prevede un nuovo regime per i lavoratori impatriati ossia per i soggetti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia a decorrere dal periodo d’imposta 2024.
In particolare, l’art. 5 prevede che i redditi di lavoro dipendente, i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, i redditi di lavoro autonomo prodotti in Italia da lavoratori che trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell’art. 2 del TUIR, entro il limite di 600.000 euro concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% (in luogo del 30% previsto dalla previgente disciplina) del loro ammontare, nel rispetto del de minimis, al ricorrere delle seguenti condizioni:
a) i lavoratori si impegnano a risiedere fiscalmente in Italia per un periodo di tempo pari almeno a 4 anni;
b) i lavoratori non sono stati fiscalmente residenti in Italia nei tre periodi d’imposta precedenti il loro trasferimento. Se il lavoratore presta l’attività lavorativa nel territorio dello Stato in favore dello stesso soggetto presso il quale è stato impiegato all’estero prima del trasferimento oppure in favore di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo, il requisito minimo di permanenza all’estero è di:
sei periodi d’imposta, se il lavoratore non è stato in precedenza impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo;
sette periodi d’imposta, se il lavoratore, prima del suo trasferimento all’estero, è stato impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo;
c) l’attività lavorativa è prestata per la maggior parte del periodo d’imposta nel territorio dello Stato;
d) i lavoratori sono in possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione.
Le agevolazioni si applicano nel periodo di imposta in cui è avvenuto il trasferimento della residenza fiscale nel territorio dello Stato e nei quattro periodi d’imposta successivi.
In relazione ai periodi di imposta precedenti a quello di entrata in vigore del D.Lgs. 209/2023 (28 dicembre 2023), i cittadini italiani si considerano residenti all’estero se sono stati iscritti all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE) ovvero hanno avuto la residenza in un altro Stato ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi.
La predetta agevolazione del 50% viene elevata al 60% se il lavoratore che si trasferisce ha un figlio minorenne oppure in caso di nascita o adozione di un minore di età durante la fruizione del regime agevolato. Il figlio deve mantenere la residenza in Italia durante tutto il periodo agevolato.
Viene, quindi, abrogata la vigente disciplina dei lavoratori impatriati (art. 16 del D.Lgs. 147/2015 e art. 5, commi 2-bis, 2-ter e 2-quater, del D.L. 34/2019). Tuttavia, tali disposizioni continuano a trovare applicazione nei confronti dei soggetti che hanno trasferito la loro residenza anagrafica in Italia entro il 31 dicembre 2023 ovvero, per i rapporti di lavoro sportivo, a beneficio di coloro che hanno stipulato il relativo contratto entro la stessa data.
La nuova disciplina non ripropone la maggiorazione dell’agevolazione (detassazione del 90% del reddito) per i lavoratori impatriati che si trasferiscono nelle regioni del Mezzogiorno.
Tabelle riepilogative
Nuova normativa (D.Lgs. 209/2023), in vigore a decorrere dal periodo di imposta 2024
Normativa
Casistica
Condizioni di base
Reddito
Abbattimento reddito complessivo1
Durata
Art. 5, c. 1
Lavoratori impatriati (disposizione base)
– Trasferimento della residenza fiscale in Italia (art. 2, c. 2, TUIR)5;
– Non essere stati residenti in Italia nei 3 periodi d’imposta precedenti2;
– Impegno a risiedere in Italia per almeno 4 anni;
– Prestare attività lavorativa prevalentemente nel territorio italiano;
– Essere in possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti dal D.Lgs. 108/2012 e dal D.Lgs. 206/2007.
Redditi di lavoro dipendente, i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, i redditi di lavoro autonomo derivanti dall’esercizio di arti e professioni prodotti in Italia.
50%
5 anni
Particolarità
Art. 5, c. 4
– Lavoratori trasferitisi in Italia con almeno un figlio;
– Nascita di un figlio ovvero adozione di un minore di età durante il periodo di fruizione del regime agevolato3.
60%4
5 anni
Art. 5, c. 10
Lavoratori che trasferiscono la residenza anagrafica nel 2024 e che siano divenuti proprietario, entro il 31.12.2023 o, comunque, nei dodici mesi precedenti al trasferimento, di un’unità immobiliare di tipo residenziale adibita ad abitazione principale in Italia.
50%
8 anni
1 Entro il limite annuo di € 600.000,00.
2 Se il lavoratore presta l’attività lavorativa nel territorio dello Stato in favore dello stesso soggetto presso il quale è stato impiegato all’estero prima del trasferimento oppure in favore di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo, il requisito minimo di permanenza all’estero è di:
• 6 periodi d’imposta, se il lavoratore non è stato in precedenza impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo;
• 7 periodi d’imposta, se il lavoratore, prima del suo trasferimento all’estero, è stato impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo.
3 In tale caso, il beneficio è fruito a partire dal periodo d’imposta in corso al momento della nascita o dell’adozione e per il tempo residuo di fruibilità dell’agevolazione di cui al c. 3, primo periodo, art. 5.
4 La maggiore agevolazione si applica a condizione che, durante il periodo di fruizione del regime da parte del lavoratore, il figlio minore di età, ovvero il minore adottato, sia residente nel territorio dello Stato.
5 Ai fini delle imposte sui redditi, si considerano residenti le persone che, per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del Codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti. Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente.
Vecchia normativa (D.Lgs. 147/20151) applicabile fino al 31.12.2023
Normativa
Casistica
Condizioni di base
Reddito
Abbattimento reddito complessivo5
Durata3
Art. 16, c. 1
Lavoratori impatriati (disposizione base)
– Trasferimento della residenza fiscale in Italia (art. 2, TUIR)4;
– Non essere stati residenti in Italia nei 2 periodi d’imposta precedenti;
– Impegno a risiedere in Italia per almeno 2 anni;
– Prestare attività lavorativa prevalentemente nel territorio italiano.
Redditi di lavoro dipendente, redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e redditi di lavoro autonomo.
Redditi d’impresa per chi avvia attività d’impresa in Italia dall’1.1.2020.
70%
5 anni
Particolarità
Art. 16, c. 3-bis
– Lavoratori con almeno un figlio minorenne o a carico, anche in affido preadottivo;
– Lavoratori che diventano proprietari di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia o nei 12 mesi precedenti al trasferimento.
Redditi di lavoro dipendente, redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e redditi di lavoro autonomo.
Redditi d’impresa per chi avvia attività d’impresa in Italia dall’1.1.2020.
– 70% (90%, con residenza al Sud – V. sotto), primi 5 anni
– 50%, ulteriori 5 anni6.
10 anni
Art. 16, c. 3-bis
Lavoratori che abbiano almeno 3 figli minorenni o a carico, anche in affido preadottivo.
– 70% (90%, con residenza al Sud – V. sotto), primi 5 anni
– 90%, ulteriori 5 anni6.
10 anni
Art. 16, c. 5-bis
Soggetti che trasferiscono la residenza in una delle seguenti regioni: Abruzzo, Molise, Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna, Sicilia.
90%
5 anni7
Art. 16, c. 5-quater
Sportivi ex D.Lgs. 36/20212.
50%
5 anni
Art. 16, c. 2
Cittadini UE o di uno Stato extra UE con i quali risulti in vigore una convenzione contro le doppie imposizioni ai fini delle imposte sui redditi ovvero un accordo sullo scambio di informazioni in materia fiscale:
a) in possesso di un titolo di laurea e abbiano svolto «continuativamente» un’attività di lavoro dipendente, di lavoro autonomo o di impresa fuori dall’Italia negli ultimi 24 mesi o più, ovvero
b) abbiano svolto «continuativamente» un’attività di studio fuori dall’Italia negli ultimi 24 mesi o più, conseguendo un titolo di laurea o una «specializzazione post lauream».
– Non essere stati residenti in Italia nei 2 periodi d’imposta precedenti;
– Trasferimento della residenza fiscale in Italia (art. 2, c. 2, TUIR)4;
– Svolgere attività di lavoro in Italia;
– Impegno a risiedere in Italia per almeno 2 anni.
Redditi di lavoro dipendente, redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e redditi di lavoro autonomo.
Redditi d’impresa per chi avvia attività d’impresa in Italia dall’1.1.2020.
70%
5 anni7
NB. I cittadini italiani non iscritti all’AIRE rientrati in Italia a decorrere dall’1.1.2020 possono accedere ai benefici fiscali di cui all’art. 16 purché abbiano avuto la residenza in un altro Stato ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi per almeno 24 mesi precedenti il trasferimento.
1 Norma applicabile, fatte salve le diverse decorrenze indicate in tabella, ai soggetti che trasferiscono la residenza in Italia ai sensi dell’art. 2 del TUIR a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del D.L. 34/2019 (30.6.2019).
2 Nel caso in cui i redditi derivanti dal rapporto di lavoro sportivo siano prodotti in discipline riconosciute dal CONI nelle quali le Federazioni sportive nazionali di riferimento e le singole Leghe professionistiche abbiano conseguito la qualificazione professionistica entro l’anno 1990, il contribuente abbia compiuto il ventesimo anno di età e il reddito complessivo dello stesso sia superiore ad € 1.000.000, nonché nel caso in cui detti redditi siano prodotti in discipline riconosciute dal CONI nelle quali le Federazioni sportive nazionali di riferimento e le singole Leghe professionistiche abbiano conseguito la qualificazione professionistica dopo l’anno 1990, il contribuente abbia compiuto il ventesimo anno di età e il reddito complessivo dello stesso sia superiore ad € 500.000.
L’esercizio dell’opzione per il regime agevolato comporta il versamento di un contributo pari allo 0,5% della base imponibile.
Non si applicano, in ogni caso, le disposizioni di cui ai commi 3-bis, quarto periodo (lavoratori con almeno 3 figli), e 5-bis (Sud Italia).
3 Il beneficio si applica a partire dal periodo di imposta in cui il soggetto trasferisce la residenza ai sensi dell’art. 2 del TUIR nel territorio dello Stato e nei periodi d’imposta successivi, fino al limite massimo indicato in tabella.
4 Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta (più di 183 giorni nell’anno) sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile.
5 Reddito complessivo:
– Art. 3, c. 1, TUIR: 1. L’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell’articolo 10 [nonché delle deduzioni effettivamente spettanti ai sensi degli articoli 11 e 12] e, per i non residenti, soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato.
– Art. 51, c. 1, TUIR: 1. Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Si considerano percepiti nel periodo d’imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d’imposta successivo a quello cui si riferiscono (alcune voci di retribuzione non concorrono a formare il reddito complessivo e quindi vanno escluse – vedere i commi successivi).
Per gli impatriati, detto reddito va abbattuto della percentuale indicata nella colonna di riferimento. Quindi, sul reddito complessivo abbattuto si applicheranno gli oneri deducibili di cui all’art. 10 e conseguentemente gli oneri deducibili per il lavoratore come i contributi obbligatori a carico dello stesso – lettera a) del comma 2 dell’art. 51, del TUIR, ovvero gli oneri di cui alla lettera h) del medesimo articolo. Vedere anche A.E. circ. 17/2017.
L’Agenzia delle Entrate, durante Telefisco 2023, partendo dalla risposta all’interpello 290/2020 (riguardante, tuttavia, le indennità erogate al personale delle aziende del credito, tassate separatamente a norma dell’art. 17, c. 3, del TUIR) ha chiarito che il regime fiscale agevolato previsto per i lavoratori impatriati ex art. 16, D.Lgs. 147/2015 deve essere applicato anche sul TFR e sulle altre somme e indennità maturate durante il rapporto ed erogate successivamente in un’unica soluzione, così come indicate dall’art. 17 del TUIR.
6 Disposizione applicabile anche agli iscritti all’AIRE ovvero cittadini UE, che abbiano trasferito la residenza prima dell’anno 2020 e alla data del 31.12.2019 risultano beneficiari del regime previsto dall’art. 16, D.Lgs. 147/2015, previo versamento di un importo così come previsto dall’art. 1, c. 50, della L. 178/2020.
La suddetta disciplina non si applica ai rapporti di lavoro sportivo ex D.Lgs. 36/2021 (già L. 91/1981, non più in vigore).
7 Salvo quanto previsto dall’art. 16, c. 3-bis, D.Lgs. 147/2015.