L’Agenzia delle entrate, con la circolare n. 4/E del 16 maggio 2025, riepiloga le numerose novità di natura fiscale, anche sulla tassazione dei redditi di lavoro dipendente, introdotte dalla Legge di Bilancio 2025, fornendo precisazioni, tra cui che il sostituto d’imposta, ai fini della determinazione della somma esente di cui al comma 4 della Legge 207/2024 (riduzione del cuneo fiscale insieme all’ulteriore detrazione) individua la percentuale tenendo conto del reddito annuale teorico di lavoro dipendente, ossia quello riportato all’intero anno, e riconosce l’importo spettante applicando tale percentuale al reddito effettivamente corrisposto.
Somma esente e ulteriore detrazione – Se il lavoratore svolge più attività di lavoro dipendente con datori di lavoro diversi, in periodi differenti dell’anno, lo stesso può comunicare al datore di lavoro che eroga la somma esente ovvero che opera l’ulteriore detrazione, le informazioni relative ai redditi rivenienti dagli altri rapporti di lavoro intercorsi nell’anno di riferimento, al fine della verifica della spettanza e del corretto calcolo del quantum da corrispondere in busta paga, consegnando le CU al nuovo datore di lavoro. Quest’ultimo dovrà tenerne conto nell’ambito delle operazioni di conguaglio. Diversamente, se il lavoratore non produce le CU relative ai precedenti rapporti di lavoro, il sostituto d’imposta è tenuto a verificare la spettanza delle agevolazioni e a calcolare i relativi importi sulla base dei dati reddituali a propria disposizione.
Se il lavoratore ha contemporaneamente più contratti di lavoro dipendente in regime di part-time in essere, le predette agevolazioni devono essere attribuite da un solo sostituto d’imposta.
Con riferimento alla fruizione della detrazione è necessario che il contribuente abbia una capienza in termini di imposta lorda e, in caso di capienza parziale di quest’ultima, il beneficio spetta entro tale limite.
Secondo la circolare, in mancanza di una disposizione che stabilisca un ordine di priorità nell’attribuzione delle detrazioni fiscali da riconoscere al contribuente, il sostituto d’imposta dovrà seguire le regole generali di calcolo e di scomputo dall’imposta lorda. In particolare, in sede di determinazione dell’imposta netta, l’importo massimo spettante della detrazione è sommato a quello relativo alle altre detrazioni eventualmente riconosciute; l’importo complessivo così determinato è, quindi, portato in diminuzione dell’imposta lorda fino a concorrenza della stessa.
Sempre riguardo al taglio del cuneo fiscale, l’Agenzia delle entrate sottolinea che, se il lavoratore, pur avendo diritto alla somma esente o all’ulteriore detrazione, ha percepito redditi di lavoro dipendente non assoggettati a ritenuta fiscale perché privo di un sostituto d’imposta (ad esempio i lavoratori domestici), il predetto lavoratore può beneficiarne nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno d’imposta di riferimento, facendo concorrere le agevolazioni in parola nella determinazione del saldo dell’imposta sul reddito delle persone fisiche. Medesimo discorso vale qualora il datore di lavoro non abbia riconosciuto il beneficio in sede di conguaglio, ad esempio, in caso di cessazione del rapporto di lavoro.
Inoltre, se in sede di conguaglio, la somma esente risulta non spettante in quanto al contribuente è riconosciuta l’ulteriore detrazione, i medesimi sostituti d’imposta provvedono al recupero di un ammontare pari all’importo erogato al netto dell’ulteriore detrazione fiscale spettante.
Invece, in caso di cessazione del rapporto di lavoro, il sostituto d’imposta, in sede di conguaglio di fine rapporto, è tenuto a recuperare i benefici fiscali non spettanti in un’unica soluzione, indipendentemente dall’importo, in mancanza di ulteriori retribuzioni sulle quali operare il recupero in maniera dilazionata. In caso di incapienza al lavoratore deve essere comunicato che deve provvedere al versamento entro il 15 gennaio dell’anno successivo (art. 23, c. 3 DPR 600/1973).
Qualora il lavoratore dipendente abbia, invece, beneficiato della somma o dell’ulteriore detrazione in assenza dei presupposti richiesti o in misura superiore a quella spettante e non sia più possibile per il sostituto d’imposta effettuare il conguaglio a debito, il lavoratore deve restituire, nella dichiarazione dei redditi, l’ammontare indebitamente ricevuto, eventualmente anche in forma rateizzata secondo le ordinarie modalità.
Ai fini della determinazione del reddito complessivo, necessaria per stabilire se si ha diritto alla somma esente o all’ulteriore detrazione, rileva anche la quota esente del reddito agevolato riconosciuta ai ricercatori residenti all’estero e quella per i lavoratori impatriati.
A tal riguardo, l’Agenzia delle entrate precisa che la predetta quota esente concorre a determinare l’ammontare del reddito di lavoro dipendente ai fini dell’individuazione della soglia e della corrispondente percentuale. Una volta individuata la percentuale spettante, la stessa si applica alla sola quota imponibile del reddito di lavoro dipendente soggetto a tassazione in Italia.
Detrazioni per familiari a carico – Anche se la legge di bilancio 2025 ha equiparato, ai fini della spettanza della detrazione per figli a carico, i figli del contribuente e i figli del coniuge deceduto che convivano con il contribuente stesso, tuttavia, nel caso di convivenza con il figlio del coniuge deceduto, non trova applicazione la previsione di cui all’ultimo periodo della lettera c) del comma 1 dell’articolo 12 del TUIR, secondo cui se l’altro genitore manca o non ha riconosciuto i figli nati fuori del matrimonio e il contribuente non è coniugato o, se coniugato, si è successivamente legalmente ed effettivamente separato, ovvero se vi sono figli adottivi, affidati o affiliati del solo contribuente e questi non è coniugato o, se coniugato, si è successivamente legalmente ed effettivamente separato, per il primo figlio si applicano, se più convenienti, le detrazioni previste alla lettera a) del citato articolo.
L’esclusione trova la sua giustificazione nel fatto che tale disposizione continua a fare riferimento esclusivamente ai figli del contribuente (e non anche ai figli conviventi del coniuge deceduto).
Ne consegue, pertanto, che il contribuente che convive con il figlio del coniuge deceduto beneficia solo della detrazione per figli a carico, senza possibilità di fruire, laddove più conveniente, della detrazione prevista per il coniuge a carico, di cui alla lettera a).
Sempre secondo l’Agenzia delle entrate, la previsione di cui all’ultimo periodo della lettera c) del comma 1 dell’articolo 12 del TUIR non si applica al genitore superstite che non convive con il figlio.
Inoltre, la detrazione per figli a carico spetta, in presenza dei requisiti previsti dalla normativa fiscale, anche in relazione all’altro genitore (in vita) del medesimo figlio del coniuge deceduto. In tale caso, la ripartizione della detrazione tra il contribuente convivente con il figlio del coniuge deceduto e l’altro genitore non convivente segue le regole ordinarie previste dalla disciplina fiscale.
Infine, viene evidenziato, richiamando la circolare 18 febbraio 2022 n. 4/E, che l’esclusione dal reddito di lavoro dipendente delle misure di welfare riconosciute dal datore di lavoro in favore dei figli del dipendente, e la possibilità di fruire delle detrazioni e delle deduzioni spettanti per gli oneri e le spese sostenuti nell’interesse dei figli fiscalmente a carico, continuano ad applicarsi a prescindere dai requisiti anagrafici di cui alla lettera c) del comma 1 del medesimo articolo 12 del TUIR, fermo restando, ove richiesto, il rispetto del requisito reddituale di cui all’articolo 12, comma 2, del TUIR.
Premi di produttività – in merito alla riduzione dal 10 al 5% dell’aliquota dell’imposta sostitutiva relativa ai premi di produttività per gli anni 2025, 2026 2027, l’Agenzia delle entrate ritiene che alla stessa possano applicarsi le istruzioni fornite con le circolari 7 marzo 2024, n. 5/E, 1° agosto 2023, n. 23/E, 29 marzo 2018, n. 5/E, e 15 giugno 2016, n. 28/E.
Rimborso canoni di locazione al dipendente – L’Agenzia delle entrate precisa innanzi tutto che il lavoratore deve essere titolare di un contratto di locazione, di qualunque tipo, purché riferito all’unità immobiliare ubicata nel Comune di lavoro, qualora quest’ultimo disti più di cento chilometri dal Comune di precedente residenza.
Con particolare riguardo alla locuzione canoni di locazione (comma 386), la circolare ritiene che debba farsi riferimento al canone risultante dal contratto di locazione regolarmente registrato e pagato nell’anno.
Le spese di manutenzione sono quelle sostenute in relazione all’immobile relativo al predetto contratto. Per beneficiare della misura agevolativa in esame è necessario che le copie del contratto di locazione e degli altri documenti utili ad attestare le spese siano rese disponibili al datore di lavoro e conservate per un eventuale controllo da parte degli organi a ciò deputati.
Inoltre, si precisa che la somma annuale di 5.000 euro (limite di esenzione dei canoni rimborsati) rappresenti una franchigia, con la conseguenza che il rimborso operato dal datore di lavoro, qualora superiore alla predetta somma annuale, concorre, per la parte eccedente il limite, alla determinazione del reddito di lavoro dipendente, ai sensi dell’articolo 51 del TUIR.
Al fine di fruire del beneficio, viene sottolineato che il lavoratore deve trasferire la residenza nel Comune di lavoro entro il termine di effettuazione del conguaglio ad opera del sostituto d’imposta dell’anno in cui sono erogate per la prima volta le somme ovvero, se antecedente, entro la data di cessazione del rapporto di lavoro. In altri termini, il beneficio spetta dalla data di assunzione purché la residenza nel Comune della sede di lavoro sia trasferita entro il termine delle operazioni di conguaglio (o entro la data di cessazione del rapporto di lavoro) e le spese erogate e/o rimborsate dal datore di lavoro riguardino l’immobile situato nel predetto Comune oggetto di un contratto di locazione regolarmente registrato e si tratti di spese sostenute a decorrere dalla data di assunzione.
Infine, l’Agenzia delle entrate ritiene che il rimborso dei canoni e l’elevazione da 258,23 euro a 2.000 euro (1.000 per i lavoratori che non hanno figli a carico) sono agevolazioni autonome e cumulabili, anche se riguardano spese della medesima natura, fermo restando che l’importo del rimborso non può essere superiore al costo effettivamente sostenuto dal lavoratore.
Pertanto, il datore di lavoro deve indicare separatamente l’importo del valore dei beni ceduti, dei servizi prestati e delle somme erogate o rimborsate ai sensi delle diverse disposizioni agevolative del TUIR; ciò al fine di quantificare il corretto importo che deve concorrere alla determinazione del reddito di lavoro dipendente in caso di superamento dei rispettivi limiti previsti dalle predette disposizioni. In caso di superamento del limite di 5.000 euro annui previsto dal comma 386 della Legge di Bilancio 2025, l’eccedenza concorre alla determinazione del reddito secondo le regole ordinarie. In caso di superamento del limite di 1.000 euro o 2.000 euro annui previsti dal comma 390, invece, l’intero importo erogato (o il valore dei beni ceduti o dei servizi prestati) deve concorrere alla determinazione del reddito.